‏0.00 ₪

שאלת המחקר

כיצד בא לידי ביטוי מעמ מקום העסקה?

סעיפים 14 ו-15 לחוק מע"מ[1] מגדירים את היקף תחולתו הגיאוגרפית של החוק[2]. החיוב במס חל על פי סעיפים 2 ו-4 לחוק מע"מ על עסקה בישראל[3], ופעילות של מלכ"ר ומוסד כספי בישראל[4].

בנושא המקום הגיאוגרפי מפריד החוק את התייחסותו למרכיבים הבאים:

1. עסקה, מכר[5].
2. שירות[6].
3. פעילות של מוסד כספי ומלכ"ר המנוהלת בישראל[7].

סעיף 15(ג) הקנה סמכות לשר האוצר לקבוע, לגבי שירותים או פעילות, כי רק החלק שניתן בישראל או, לגבי שירות, החלק שהתנהל בישראל, ייחשב כאילו נעשה בישראל[8].

בדיון שלהלן נפריד בין שלושת המרכיבים האמורים.

סעיף 14 לחוק מע"מ קובע:

"יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי – אם המוכר הוא תושב ישראל".

הסעיף מבחין בין שלושה מרכיבים:

א.        מכר של נכסים[9].

ב.        מכר של נכס בלתי מוחשי.

ג.         יצוא נכסים.

החלוקה האמורה איננה תואמת את החלוקה שננקטה בסעיף ההגדרות בין "טובין" לבין "מקרקעין", הגם שהתאמה כזאת היתה רצויה. נכסים בלתי מוחשיים או ערטילאיים המהווים קבוצת התייחסות נפרדת בסעיף 14, נכללים הן בהגדרת "טובין" והן בהגדרת "מקרקעין" שבסעיף 1 לחוק מע"מ. ניירות ערך ושאר זכויות ערטילאיות נכללים בהגדרת "טובין", אולם זכות באיגוד מקרקעין נכללת בהגדרת "מקרקעין" למרות שהינה נכס בלתי מוחשי. לעומת זאת תואמת החלוקה בסעיף 14 לחוק מע"מ את האבחנות שביסוד סעיפי שיעור מס אפס בסעיף 30 לחוק. באשר לחיוב בשיעור מס "אפס" מבחין סעיף זה בין נכס ערטילאי (30(א)(2)) לבין נכס מוחשי (30(א)(1)). כן מתאימה אבחנה זו, מבחינה מסוימת, לאבחנות שביסוד המשפט הבינלאומי הפרטי בין מיקום נכסים מוחשיים לפי מיקומם הפיסי, לבין מיקום נכסים ערטילאיים לפי זיקתם למדינה מסוימת, שבה מן הראוי למקמם לצרכים משפטיים שונים, לפי מגוון הזיקות וכללי המשפט הבינלאומי הפרטי.

הכלל לגבי נכס מוחשי הוא, כי אם בעת מסירתו לקונה היה הנכס בישראל הרי שיראו אותו כנמכר בישראל. מבחן המיקום הינו מבחן פיסי. משמע, המקום בו נמצא הנכס מבחינה פיסית בעת שנתבצעה בו המסירה, שהינה אף היא דרך כלל פיסית. כאן אין מדובר במסירת נכסים ערטילאיים. למסירת נכסים ערטילאיים יש משמעות משפטית כפי שיוסבר בהמשך הספר (סעיף 5.3).

באנגליה נקבע בסעיף 8 ל- Finance Act, כי טובין ייחשבו כנמכרים בבריטניה אם מכירתם איננה כרוכה בהוצאתם, או בהכנסתם לאנגליה, ואם הם נמצאים בבריטניה. אם אין תנאים אלה מתמלאים, קובע סעיף 8(2) לחוק הבריטי הנ"ל, כי ייחשבו כאילו נמכרו בחו"ל. סעיף 8(3) מוסיף לכלל האמור את הקביעה, כי אם סופקו הטובין בדרך הכרוכה בהוצאתם מבריטניה ובהשבתם לבריטניה (כדוגמת הובלה בים), ייחשבו כאילו נמכרו בבריטניה.

סביר היה להניח, כי סעיף 14 רישא דן בנכסים מוחשיים, שכן המסירה האמורה בסעיף קשורה באורח טבעי באלמנטים פיסיים, הגם שבהקשר לסעיף 22 הצענו לאמץ פירוש מרחיב יותר הכולל גם מסירה בנכסים ערטילאיים[10]. לפי הגיון זה יוצא, כי "נכס" ברישא סעיף 14 איננו כולל נכסים בלתי מוחשיים, אלא נכסים מוחשיים בלבד. הגיון זה מתחזק נוכח ההסדר הנפרד והמיוחד הקיים לגבי מכירת נכס ערטילאי בסיפא של סעיף 14 ("ובנכס בלתי מוחשי...")[11]. ועוד: מאחר שמסירה פיסית קשורה, כאמור, באופן טבעי בנכסים מוחשיים בלבד, הרי מציאת פרשנות שתיתן משמעות למסירה שאיננה מסירה פיסית, שתהיה קיימת בנכסים ערטילאיים, היא משימה קשה שאין כל צורך להידרש לה כאשר קיים פירוש אחר מתאים לא פחות.

מהי המהות המשפטית של המסירה, שביצועה בישראל קובע את החבות של עסקת מכר במס? יש לפרש מסירה כמשמעותה בדין הכללי[12], על פי משמעותה בסעיף 8 לחוק המכר, [13]. קיימת אפשרות נוספת לפרשנות, לפיה מסירה בסעיף 14 אינה דומה למסירה בדין הכללי. אפשרות אחרונה זו מבוססת על קיום הפנייה מפורשת לחוק המכר, בסעיף 22 לחוק מע"מ, שעניינו קביעת מועד החיוב במס לגבי מכר[14], לעומת העדר הפנייה כזאת בסעיף 14. מקום בו רצה המחוקק להפנות לדין הכללי עשה כך מפורשות. מכאן, שמקום בו לא עשה כן, גילה דעתו שאין לפנות להגדרת מסירה שבחוק המכר. לדעתנו יש להעדיף פרשנות אחידה של חקיקת המס עם החקיקה האזרחית הכללית, כל עוד אין מטרת החוק דורשת פרשנות שונה[15]. לפיכך, גם אם המחוקק מפנה, לסירוגין, לסעיף 8 לחוק המכר, ולסירוגין שותק, אין בשתיקתו כדי למנוע אימוץ הפרשנות שניתנה ל"מסירה" בדין הכללי, ולענייננו בחוק המכר[16].

ביבליוגרפיה לדוגמא (בעבודה האקדמית כ-20 מקורות אקדמיים באנגלית ובעברית) 

חוק מע"מ, פרק ד', ראה גם סעיף 1א להגדרת "אזור", שהוסף בחוק מע"מ (תיקון מס' 6). 

 סעיפים 4(א) (מלכ"ר), ו-4(ב)(מוסד כספי) לחוק מע"מ.

 סעיף 14 לחוק מע"מ. 

 סעיף 15(א) לחוק מע"מ.

 סעיף 15(ב) לחוק מע"מ. 

 י' הדרי, א' אלתר, "החקיקה האזרחית בראי דיני המסים" עיוני משפט י 429, 447.