‏290.00 ₪

שאלת המחקר

מהו ההבדל הדק בין תכנון מס לעבירת מס בדגש על היבטי מס פליליים בדיני מקרקעין?

תוכן עניינים

מבוא ורקע. 

שאלת המחקר. 

הסבר למושגים.

"עיסקה שסווגה מחדש".

"מלאכותית או בדויה". 

"חבות מס". 

תכנון מס - מבחני יסוד ללגיטימיות אל מול אי חוקיות עבירת מס או עסקה מלאכותית. 

מבחן חוקיות האמצעים.

זמן היווצרות החיוב. 

המנעות לגיטימית או השתמטות פלילית?.

תכנון מס לגיטימי – הדין המצוי 

הוראות אנטי-תכנוניות. 

סמכות הסיווג מחדש.

מלאכותית או בדויה. 

נורמות אנטי-תכנוניות. 

סנקציות פליליות. 

משפט משווה. 

מס רכישה. 

מס הכנסה. 

הצעה לפתרון

סיכום.

ביבליוגרפיה.

 עבודה זו תעסוק בהבדל הדק בין תכנון מס לעבירת מס בדגש על היבטי מס פליליים בדיני מקרקעין.

 מבנה העבודה: תחילה יינתן הסבר כללי מהו תכנון מס  ופירוט של מבחני יסוד ללגיטימיות אל מול אי חוקיות עבירת מס או עסקה מלאכותית. ינותח מבחן חוקיות האמצעים וזמן היווצרות החיוב. 

פרק מיוחד יודגש לשאלה: המנעות לגיטימית או השתמטות פלילית? 

ינותח מהו תכנון מס לגיטימי – הדין המצוי . יפורט הוראות אנטי-תכנוניות  וסמכות הסיווג מחדש. 

ינותח המושג מלאכותית או בדויה.    

יוסברו מהן הסנקציות הפליליות  הרלבנטיות, יוסבר מה קורה במקרה של המנעות או השתמטות - בדגש על דיני מקרקעין, ומהי נורמה אנטי-תכנונית בדגש על מקרקעין.  

ינותחו המושגים: "עיסקה שסווגה מחדש", "מלאכותית או בדויה", "חבות מס" , מס רכישה, מס הכנסה .תכנון מס הינו מונח כללי, בו נעשה שימוש על מנת לתאר מכלול מהלכים ופעולות משפטיות, שבאמצעות תוך תכנון מחושב מניבים אירוע מורכב, שנועד, ופעמים רבות גם מצליח, להביא להפחתת שיעור החבות במס או בביטולו המוחלט. תולדות ימי תכנון המס כתולדות ימיו של מוסד המס. תכנוני עיסקות, במטרה להפחית את המס המתחייב על-פיהן, היו קיימים מימים-ימימה, והתופעה של נסיונות להפחתה ולהמנעות ממס מוכרת וידועה מכבר. מניעיו של נישום להפחתת נטל המס הם טבעיים, מובנים וניתנים להסבר בדרכים שונות - סוציולוגיות, פסיכולוגיות וכדומה. ידוע, כי ככל שגדל נטל המס, כן עולה המוטיבציה להפחתתו, וכן ניתן להצביע על עליה במאמץ להמנעות ממס, ובהתאם לכך בנסיונות התכנוניים. תכנון מס הוא פועל יוצא של התפתחות חיי המסחר והכלכלה. עם ההתפתחות הכלכלית מתפתחים תכנוני המס. מורכבות תכנוני המס היא תולדה של התפתחויות בעולם הכלכלי, העסקי והמשפטי. ככל שתשתכללנה הדרכים הננקטות לשם הפחתת מס, כך תתפתח תגובת הנגד שתבוא מצד האוצר, ומאוחר יותר מטעם המחוקק. ככל שתתפתחנה הדרכים להפחתת מס, כך יגברו מאמצי האוצר למנען. מדובר במאבק ומאבק נגדי. את תכנון המס ניתן לתאר במטפורה של לוחמה ולוחמת-נגד.

הדרכים להימנעות מתשלום מס או להפחתתו, רבות ומגוונות. למשל, תחת הגנת עקרון האישיות המשפטית הנפרדת, ניתן לעשות שימוש בתאגיד או בחברה בעלת אחריות מוגבלת, כדי לבצע העברה של הכנסה למקור שאינו חייב בתשלום מס; ישנה גם אפשרות לפצל עסקה למספר שלבים, זאת כדי לשנות את הגדרתה. כך גם אפשר להסב הכנסה, להעתיקה, וכד', או לנסות ולהציג את העסקה במסמכים ואסמכתאות המשקפים אותה בצורה שונה מאופייה האמיתי.

תכנון מס הוא מונח השגור בפי משלמי המס, ושכיח בקרב אנשי העסקים. של הרחבת אכיפת המס, הוא נתפש כפעילות אנטי-שלטונית. מכאן השאלה באשר לצדקתו ולחוקיותו, היא שאלת הלגיטימיות של תכנון המס. יחס השלטון אל תכנון המס הוא דיכוטומי, בהתאם למטרותיו ולתפקידיו. כפיסקוס, הולם יחס השלטון לתכנון המס את היותו בעל אינטרס פיסקאלי, של העשרת אוצר המדינה. בנוסף, משקיף השלטון על תכנון המס בתיפקודו כמחנך וכמכוון התנהגות חברתית. מכאן מקור השאלה אימתי תכנון מס הוא לגיטימי, ומהווה פעילות אזרחית, ואימתי אין הוא מהווה פעילות לגיטימית, ומצמיח אחריות פלילית. זו השאלה הדנה במיקומו של קו הגבול, והבוחנת אם חצה תכנון המס את אותו קו, עד כי יש לומר עליו כי עבר אל תחום המשפט הפלילי ונעברה בו עבירה של העלמת מס. בשאלה זו אדון בעבודה זו, על בסיס הצגת חוקים רלוונטיים.

היבט המאפיין את פעולות תכנון המס הוא שהן נעשות בצד או בשולי הוראות החוק. בהבדל מהשמטת המס הפשוטה, אין בין גורמי תכנון המס הפרה ישירה של הוראה המטילה חבות מס. עובדה קרדינלית זו משפיעה על אופיו ועל מיקומו הנורמטיבי של הדיון בתכנון המס. עיקרה הוא הסייג שבו היא מסייגת את תחולת המשפט הפלילי על תכנון המס, סייג אשר מקורו בעקרון החוקיות. בעולם המשפט הישראלי רווח רושם, כי האבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון אסור היא אבחנה דקה ומורכבת, שני עולמות שקשה להבחין ביניהם. בהתאם לכך, ניכרת בפסיקה הישראלית התחבטות בשאלת האחריות הפלילית להעלמות המס. בשנים האחרונות חזינו בהפיכתן של הכרעות דין, שבהן הורשעו אישים וחברות, בהאשמות של העלמת הכנסות ובעבירות על חוקי המס. כך היא הפיכת הרשעתם, על-ידי בית-המשפט העליון, של חברת פרומדיקו בע"מ, אליהו הורוביץ ונאשמים נוספים, מעבירות של התחמקות ממס, בפרשה הידועה בציבור כפרשת "טבע" (ובכינוייה להלן כ"פרשת פרומדיקו"). כך היא גם הפיכת ההרשעה, וזיכויים בערכאת ערעור, של שורה של נאשמים, בעבירות של העלמת מס, ב"פרשת בזל" (כך גם להלן). באמצע שנות התשעים געשה הקהילה העסקית, עם פתיחתה של חקירה נגד גופים משקיים ידועים, בחשד לביצוע עבירות של העלמת המס, כתוצאה מקבלתן של זכויות חכירה ארוכות טווח במקרקעין, בפרשה שנודעה בכינוייה כפרשת ה"חכירות המפוצלות" (כך, בכינוי זה, להלן). עקב התעוררות ציבורית, שונתה בחוק ההגדרה של בסיס המס, ונמנעה העמדתם לדין של החשודים.

הפרשות האמורות מעלות לראשונה לדיון שיפוטי ישיר את מבחן האחריות בפלילים, לתכנון מס. הכרעות הדין שניתנו משקפות את התחושה הרווחת, המתוארת, בדבר הקושי ביצירת האבחנה. תכנון מס נדון, משך שנים, בבתי-משפט בישראל, מן ההיבט האזרחי. מבחן האחריות הפלילית לתכנוני מס לא זכה לניתוח ישיר, ומכאן שגם לא התגבשה לגביו עמדה ותפישה מגובשת. הרושם הקיים, בדבר הקושי ביצירת האבחנה, נעוץ בעובדה, שנושא האחריות הפלילית לתכנון מס נעדר גישה בהירה ומגובשת, ולא התפתחה לגביו השקפת עולם. החלל שנפער, כתוצאה מהעדר דיון ישיר בסוגיה של האחריות בפלילים לתכנון מס, גרם לכך, שאל הדיון הפלילי בסוגיה הובאו ויושמו האבחנות הידועות והשגורות בנושא תכנון המס, מן המשפט האזרחי. האמור הוא ביבוא אל הסוגיה, של מבחנים מתחום לא לה, ויישום בה של עקרונות מנחים מטעים. יישום מבחנים אזרחיים בסוגיה הוא טעות היורדת לשורש האבחנה הנדרשת, והחוטאת ליצירת האבחנה בין תכנון המס האזרחי לבין תכנון המס הפלילי. יישום בלתי מובחן זה של תפישות אזרחיות בנושא, הביא להתפתחותן של עמדות מוטעות ותפישות שגויות, לדעתי, בגישה הפלילית לתכנון מס. תפישות מוטעות אלה מצאו את דרכן אל פסיקת בית-המשפט, וביטויין הבולט הוא בפסק-הדין של בית-המשפט העליון בפרשת פרומדיקו.

האבחנה בין ההמנעות הלגיטימית לבין התחמקות האסורה, היא, אכן, אבחנה משפטית דקה. זאת, בהיותה יורדת אל שורשי שיטת המשפט. זו סוגיה של בין הדינים ובין התחומים, המצויה על הגבול שבין ענפי המשפט. את המוצא לאבחנה לא ניתן למצוא בהוראה הכתובה. כך הוא, מן הסתם, על שום שלא ניתן לקבוע מסמרות לפעילות אנושית כה מורכבת ודינמית. מקור האבחנה אינו מצוי בדין המס דווקא. סוגיה זו אפשר שהיא תלוית-תרבות, אפשר שהיא שאלה של מדיניות משפטית וחברתית. היא ניזונה, בין השאר, משינויים ותמורות שחלו במשפט, בתורת המשפט, ובמיוחד במשפט הפלילי. אבחנה זו פוסעת על התוואי שבין תחומי המשפט, על קו הגבול שבין ענפי המשפט השונים. לשם יצירת האבחנה, יש להגדיר את המסגרת המשפטית הנורמטיבית, אשר בגדרה יש לערוך את הדיון. חובה היא להבחין בתחולתם השונה ובייעודם השונה, של תחומי המשפט השונים. יש להבחין בין ענף המשפט הפיסקאלי, ומטרתו הפיסקאלית של השלטון, לבין הענף הפלילי, ומטרתו כאוכף התנהגות חברתית רצויה. למבחן האחריות הפלילית לתכנון מס דרוש ניתוח שורש.

רשימה זו תבקש לסקור, בהיבט רחב, את נושא האחריות הפלילית לתכנון מס, במשפט הישראלי. הכרעות הדין המוזכרות אינן נושאו של מחקר זה, על-אף שהן משמשות בו אבני דרך ללימוד הסוגיה. במסגרת הבחינה, אתעכב על אותן עמדות מוטעות, לדעתי, שהונחלו בנושא זה אל הפסיקה הישראלית, ואעמוד על עירבוב הדינים שנוצר בסוגיה. אבקש לנסח שיטת מבחן בהירה, ולשרטט קווי גבול ברורים ונהירים בשאלת האחריות הפלילית לתכנון מס. תוך כדי כך, אשאף ליטול את העוקץ מן הרושם בדבר הקושי ביצירת האבחנה. ביקשתי שהמבחן יהיה קוהרנטי לשיטת המשפט, ומתיישב עם הכללים והעקרונות של השיטה. לשם כך ראיתי לנכון לחתור אל שורשי שיטת המשפט, ולבחון את העקרונות היסודיים האמורים להאיר את הנושא. מכאן החשיבות שיש לנושאים אלה, כפי שיתוארו בגוף הרשימה להלן.

מצגת בנושא תכנון מס לעומת עבירת מס, תיכנון מס, מיסים

בעבודה האקדמית כ-30 מקורות אקדמיים באנגלית ובעברית

ד' גליקסברג גבולות תכנון המס